Ein Wertguthaben auf dem Zeitwertkonto spiegelt die Vorleistung des Arbeitnehmers wieder. Der Arbeitnehmer verzichtet auf bestimmte Entgeltbestandteile für geleistete Arbeit. Im Gegenzug werden die entsprechenden Bestandteile auf seinem Zeitwertkonto gutgeschrieben. Das heißt, das Wertguthaben erfasst die ursprünglichen dem Arbeitnehmer geschuldeten Bestandteile. Diese Bausteine inklusive der vereinbarten Verzinsung muss der Arbeitgeber jederzeit an den Arbeitnehmer auszahlen können.
Für diese Verpflichtung muss der Arbeitgeber Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstands bilden (BMF-Schreiben vom 11.11.1999, IV C 2). Die Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands ist nach den Grundsätzen von § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. e EStG grundsätzlich abzuzinsen.
Eine Abzinsung entfällt, wenn dem Arbeitnehmer für sein Wertguthaben ein entsprechender Wertzuwachs zugesagt wird. Dies ist in der Praxis regelmäßig der Fall: Dem Arbeitnehmer wird entweder eine feste Verzinsung oder ein Betrag in Abhängigkeit von der Entwicklung bestimmter Fonds- bzw. Vermögensanlagen zugesagt. Kommt es später zur Auszahlung des Wertguthabens, werden die Rückstellungen jeweils in Höhe des Auszahlungsbetrages abgebaut.

Die Aktivseite:
Die in einem Vermögensgegenwert angelegten Wertguthaben bleiben wirtschaftliches und rechtliches Eigentum des Arbeitgebers. Lediglich im Innenverhältnis bestehen Sicherungsabreden (Verpfändungen), mit denen der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Rechte an dem Depot- bzw. Vermögensgegenwert einräumt.
Da die Wertguthaben weder der langfristigen Tätigkeit des Arbeitgeberunternehmens dienen, noch der Wiederveräußerung zur Ausnutzung positiver Wertschwankungen bzw. zur Liquiditätsbeschaffung dienen, handelt es sich damit weder um Vermögenswerte des Anlagevermögens, noch um solche des Umlaufvermögens. Vielmehr erfolgt die Aktivierung des Wertguthaben einschließlich gegebenenfalls vorhandener Guthaben auf zugehörigen Ertragskonten unter den „Sonstigen Aktiva“.
Sowohl Erhöhungen des Wertguthabens, wie auch erzielte Erträge aus den im Wertguthaben befindlichen Papieren, also sämtliche Zugänge bei den Wertguthaben, stellen handels- wie steuerrechtlich Ertrag dar und sind entsprechen in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen. Die Ausweise in Handels- und Steuerbilanz sind identisch.

Die Passivseite:
Entsprechend der vertraglichen Bestimmungen werden zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer folgende zwei Vereinbarungen getroffen:

1. Künftig fällig werdender Arbeitslohn wird in ein Arbeitszeit-/Wertguthaben-Konto eingestellt:
Für diesen Teil der Vereinbarung hat der Arbeitgeber eine Rückstellung in Höhe des am Bilanzstichtag bestehenden Erfüllungsrückstandes zuzüglich der hierauf entfallenden Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung vorzunehmen.
Erforderliche Zuweisungen zur Rückstellung stellen sowohl handels- wie steuerrechtlich Aufwand dar und sind in der Gewinn- und Verlustrechnung entsprechend zu erfassen.
Diese Vereinbarung alleine würde grundsätzlich dazu führen, dass die zu bildende Rückstellung im steuerrechtlichen Sinne als unverzinslich anzusehen wäre. Folge wäre die notwendige Abzinsung der Rückstellung in der Steuerbilanz mit 5,5 % und damit das Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz. Wesentlicher dabei ist jedoch, dass die steuerlich vorzunehmende Abzinsung zu einem steuerpflichtigen Ertrag des Arbeitgeberunternehmens führen würde.

2. Vermeidung des Auseinanderfallens von Handels- und Steuerbilanz
Durch eine speziell entworfene Vereinbarung ermittelt sich der jeweilige Anteil des einzelnen Arbeitnehmers neben den mit den individuell umgewandelten Entgeltbestandteilen gekauften Anteilen auch aus deren weiterer Entwicklung einschließlich Wiederanlage von Ertragsausschüttungen. Insoweit handelt es sich um eine gesonderte Gegenleistung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer in Form einer Verzinsung.
Diese Vereinbarung über eine zusätzliche Verzinsung der individuell umgewandelten Entgeltbestandteile bewirkt, dass die steuerlich zu bildende Rückstellung des Erfüllungsrückstandes im steuerlichen Sinne nicht als unverzinslich anzusehen ist und damit keine Abzinsung in der Steuerbilanz erforderlich ist.
Für diesen zweiten Teil der Vereinbarung ist eine zweite Rückstellung in Höhe der am Bilanzstichtag eingetretenen zusätzlichen Verpflichtung zuzüglich der hierauf entfallenden Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung erforderlich. Die erforderlichen Zuweisungen zu dieser Rückstellung stellen handels- wie steuerrechtlich Aufwand dar und sind entsprechend in der Gewinn- und Verlustrechnung des Arbeitgeberunternehmens zu erfassen.

Beispiel zur kompletten Thematik:
Für einen Arbeitnehmer wird im Jahr 2005 Arbeitslohn in Höhe von € 4.000 in ein Zeitwertkonto eingestellt. Der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung betrage im Jahr 2005 20 %. Eine gesonderte Gegenleistung wird zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer nicht vereinbart. Die Verpflichtung des Arbeitgebers, die Vergütungsansprüche des Arbeitnehmers zu erfüllen, wird spätestens Ende des Jahres 2023 fällig.
Bei der Bewertung der Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes sind der in das Zeitwertkonto eingestellte Arbeitslohn von € 4.000 und der hierauf entfallende Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung (20 % von € 4.000 = € 800) zu berücksichtigen.
Da eine gesonderte Gegenleistung nicht vereinbart wird, ist die zum 31.12.2005 zu bildende Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes abzuzinsen. Zur Ermittlung des Abzinsungszeitraumes ist zunächst die Differenz zu bilden zwischen dem Zeitpunkt, in dem die Fälligkeit der Verpflichtung spätestens eintreten kann (2023) und dem Zeitpunkt der Rückstellungsbildung (2005). Es ergibt sich ein Zeitraum von 18 Jahren. Dieser ist pauschal um drei Jahre zu kürzen. Somit beträgt der Abzinsungszeitraum 15 Jahre. Am Ende des Jahres 2005 ist somit eine Rückstellung zu bilden in Höhe von 2150,08 € zu bilden.
Das beschriebene Beispiel lässt sich nun auch anders darstellen:
Nun wird dem Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber eine gesonderte Gegenleistung in Form einer Verzinsung zugesagt. Der Zinssatz beträgt hierbei 5 %. Das Guthaben auf dem Zeitwertkonto in Höhe von € 4.000 wurde über das gesamte Jahr 2005 gleichmäßig angesammelt, so dass zum 31.12.2005 Zinsen in Höhe von € 100 aufgelaufen sind.
Da eine gesonderte Gegenleistung vereinbart wird, ist die zum 31.12.2005 zu bildende Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes nicht abzuzinsen.
In die Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes ist somit ein Betrag von € 4.800 einzustellen (Guthaben auf Arbeitszeitkonto + Arbeitgeber-Sozialversicherungsbeitrag).
In die Rückstellung für die Verpflichtung aus der gesondert zugesagten Gegenleistung sind die bis zum 31.12.2005 aufgelaufenen Zinsen und die hierauf entfallenden Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung einzustellen. Es ist somit eine Rückstellung in Höhe von € 120 zu bilden.
Ingesamt entsteht dem Arbeitgeber ein steuerlicher Aufwand aus den gesamt zu bildenden Rückstellungen in Höhe von € 4.920.

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